Кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В налоговом законодательстве есть правило: для тех, кто использует метод начисления, расходы для целей налога на прибыль признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в отношении ряда расходов определен конкретный момент их признания. Например, для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой признания таких расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Какие затраты учесть нельзя
Минфин РФ регулярно дает разъяснения по поводу того, как учитывать отдельные виды затрат. В частности, ООО на ОСНО не могут учесть для расчета налога на прибыль:
- Стоимость объекта незавершенного строительства в случае его ликвидации. Эти расходы нельзя учитывать, так как такой объект не является амортизируемым имуществом (письмо от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772). Однако, некоторые организации считают по-другому, и есть решения суда в пользу налогоплательщика (АС СЗО РФ от 22.01.2019 № Ф07-16106/2018).
- Затраты, оплаченные за другую организацию (письмо от 08.02.2019 № 03-03-07/7618).
- Налог на добавленную стоимость, который начислен при безвозмездной передаче услуг или товаров. При подсчете налоговой базы такое имущество, а также все затраты, понесенные в этой связи, не учитываются (письмо от 12.11.2018 № 03-07-11/81021);
- Убыток организации от прощения долга. Минфин приравнивает такие потери к безвозмездно переданному имуществу и применяет к ним такой же подход (письмо от 22.05.2018 № 03-03-06/1/34203).
- Затраты на образцы товара (письмо от 22.02.2018 № 03-03-06/1/11485).
- Подарки клиентам фирмы (письмо от 18.09.2017 № 03-03-06/1/59819).
Дата определения доходов и расходов
Важное значение для расчёта налога имеют даты, на которые признаются доходы и расходы. От этого зависит, может ли налогоплательщик учесть их в периоде, за который исчисляется налог на прибыль организаций. Существует два метода определения момента признания доходов и расходов:
- Метод начисления. Доходы / расходы принимаются в том периоде, в котором они имели место. При этом неважно, когда фактически средства за них поступили или были на них потрачены.
- Кассовый метод. Доходы / расходы признаются на день их фактического поступления или списания.
По умолчанию применяется метод начисления. В этом случае прямые и косвенные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль по-разному:
- прямые расходы делятся между стоимостью незавершённого производства и продукции, которая изготовлена. Уменьшать налоговую базу за счёт прямых расходов можно только по мере того, как готовая продукция будет реализована;
- косвенные расходы текущего периода списываются полностью, без какого-либо распределения.
При кассовом методе такого деления нет. Но применять его можно лишь организациям, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации не превысила 1 млн рублей за каждый квартал.
Особенности учета расходов при кассовом методе.
Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
В целях применения гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей.
Материальные расходы, расходы на оплату труда и услуг третьих лиц
Подпунктом 1 п. 3 ст. 273 НК РФ предусмотрен единый порядок списания:
-
для материальных расходов;
-
для расходов на оплату труда;
-
для расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты);
-
для расходов при оплате услуг третьих лиц.
Пример расчета величины прямых расходов
Стоимость товаров, принятых к учету фирмой А в августе и реализованных в этом же месяце – 2 100 000 рублей. На 31 августа товарный остаток по балансу составил 170 000 рублей. Затраты на транспортировку груза от поставщика до склада компании А, рассчитанные на товарный остаток на 1 августа – 15 000 рублей.
В текущем месяце фирма А понесла следующие расходы (без НДС):
- транспортировка товаров до склада А – 75 000 рублей;
- транспортировка до склада оптовых покупателей – 6 000 рублей;
- арендная плата за складское помещение – 150 000 рублей;
- зарплата персонала компании А – 500 000 рублей;
- начисленная в августе амортизация – 4 000 рублей.
Из общей суммы издержек – 735 000 рублей – к прямым расходам сразу возможно отнести только затраты на транспортировку товара до склада (75 000 рублей). Остальные затраты идут в разряд косвенных расходов и снижают налог на прибыль по итогам августа.
Рассчитать величину прямых расходов, относящихся к товарному остатку, следует в бухгалтерской справке по следующему алгоритму:
| 1 | Величина прямых расходов на товарный остаток на 01.08.2015г. | 15 000 руб. |
| 2 | Транспортные расходы до склада в августе | 75 000 руб. |
| 3 | Реализовано товаров на сумму | 2 100 000 руб. |
| 4 | Товарный остаток на 31.08.2015г. | 170 000 руб. |
| 5 | Усредненный процент (стр.1 + стр. 2) / (стр. 3 + стр. 4) * 100% | 3, 96% |
| 6 | Величина прямых расходов на товарный остаток 01.09.2015 (стр. 4 х стр. 5) | 6 740 руб. |
| 7 | Величина списанных в августе прямых расходов (стр. 3 х стр. 5) | 83 260 руб. |
Если фирма сочетает торговлю с иными категориями деятельности (изготовление продукции, ведение работ, оказывание услуг), то в НУ надлежит разделить прямые расходы по всем разнородным кодам ОКВЭД. При невозможности дифференциации произведенных затрат, они причисляются ко всем видам деятельности пропорционально полученной выручке.
Категории доходов при расчете налога на прибыль
Чтобы рассчитать налог на прибыль, первым шагом нужно учесть все доходы, закрепленные законом. Их классификация существует для других целей бухгалтерского учета, в нашем случае она служит для удобства и ясности. Доходы вашей компании подразделяются на две смысловые группы — от реализации товаров/услуг и внереализационные.
Первую группу формирует выручка компании от продажи товаров своего или стороннего производства, поступления от оказания услуг. Налоговый кодекс также относит к этой группе доходы от реализации имущественных прав. Полный перечень поступлений для формирования налога на прибыль можно узнать в ст. 249 НК РФ.
Внереализационные — все те доходы, которые вы не можете назвать основными для компании, но для налога их тоже учитываете. Например, вы открыли производство мороженого. Очевидно, выручка от продажи продукции — основной доход вашей компании. Что будет считаться внереализационным доходом:
- получение процентов от банковских вложений;
- процентные платежи от ваших должников по кредитам и займам;
- доходы от сдачи имущества в аренду (например, холодильных камер, машин или складов);
- положительные курсовые разницы;
- доходы от долевого участия вашей компании в других организациях.
Ст. 251 НК РФ освобождает определенные доходы от налога — например, предоплату или вклады в уставный капитал. Эти поступления в область расчета налога на прибыль не входят. Соответственно, их не нужно учитывать в вычислениях. Чтобы рассчитать налог на прибыль правильно, вы фиксируете все суммы без НДС и акцизов.
В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.
Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.
Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.
Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».
Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.
Заполнение отчетности на примерах
Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.
Основное средство приняли к учету в декабре 2019 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.
За 12 месяцев 2020 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года составила 9600 тыс. руб.
В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года – 9312 тыс. руб.
На 31 декабря 2020 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.
Данные по объекту на 31 декабря 2020 года представлены в таблице ниже.
| Показатель, тыс. руб. | Стоимость в бухучете | Стоимость в налоговом учете | Вычитаемая временная разница | Налогооблагаемая временная разница |
| Стоимость ОС без учета переоценки | 9600 | 9312 | – | 288 |
| Сумма переоценки | 960 | – | – | 960 |
Вся последовательность этапов при исчислении и уплате налога на прибыль организации сводится к использованию формул. Цифры для них вы найдете в бухгалтерском балансе и в отчетности.
Для вычисления величины дохода воспользуйтесь формулами налогооблагаемой прибыли:
ТНП = Д – ПНО + ОНА – ОНО,
ТНУ = Р – ПНО + ОНА – ОНО,
где:
- Д — доходы предприятия;
- Р — расходы предприятия;
- ПНО — постоянные налоговые обязательства;
- ОНА — отложенные налоговые активы;
- ОНО — отложенные налоговые обязательства;
- ТНП — текущий налог на прибыль;
- ТНУ — текущий налоговый убыток.
Как рассчитать налог на прибыль организаций
Налог на прибыль организаций начисляется за год. Если представлять себе самую простую формулу, то она будет выглядеть так:
Налог = (Доходы − Расходы) × Налоговая ставка
Но считать придётся отдельно для налога, зачисляемого в региональный и федеральный бюджеты. Например, ваш годовой доход — 5 миллионов. Расходы составили 3,5 миллиона. Значит, вам придётся отдать 17% от 1,5 миллионов в казну субъекта и 3% — в федеральную.
Если для каких‑то доходов действуют другие ставки, сумма к уплате исчисляется отдельно. По ним нужно вести отдельный учёт доходов и расходов.
Но ещё есть авансовые платежи. Большинство организаций должны вносить их ежемесячно, хотя некоторым разрешается делать это ежеквартально. К исключениям относятся предприятия, у которых доходы за предыдущие четыре квартала не превышали 15 миллионов рублей за квартал, и некоторые другие компании.
Квартальные платежи рассчитывают из фактического дохода. Ежемесячные — из предполагаемого (на основании данных за предыдущий отчётный период). При этом компании, которые платят ежемесячные авансовые платежи, имеют право перейти на расчёты по фактически полученной прибыли.
Вот как считаются ежемесячные авансовые платежи:
- В первом квартале они равны платежам, рассчитанным на четвёртый квартал предыдущего года.
- Во втором квартале ежемесячный платёж составляет треть от суммы уплаченного аванса за первый квартал.
- В третьем квартале — это треть от разницы аванса за полугодие и первый квартал.
- В четвёртом квартале — треть от разницы аванса за 9 месяцев и полугодие.
Переход на балансовый метод
При переходе на балансовый метод рассчитайте временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года. Если нужно доначислить или погасить ОНА или ОНО, сделайте корректирующие проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 84 Кредит 09
- погашен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 09 Кредит 84
- доначислен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 84 Кредит 77
- доначислено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 77 Кредит 84
- погашено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц.
В бухгалтерском учете рекламные расходы учитываются в полном объеме без каких-либо ограничений. А в налоговом учете некоторые виды таких расходов нормируются. В этом случае возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые регулирует ПБУ 18/02. Ведь если расходы на рекламу не впишутся в налоговый лимит за отчетный период, то в налоговом учете сумма расходов будет меньше, чем в бухгалтерском учете.
Организации могут отражать разницы по ПБУ 18/02 двумя способами:
- Балансовый метод. Проводки по каждой операции не отражаются в учете, при этом в конце года нужно сравнить балансовую и налоговую стоимость активов и обязательств, при необходимости отразить разницы на основании полученного результата (п. 8 ПБУ 18/02).
- Метод отсрочки. В этом случае разницы отражаются по каждой операции.
Если организация использует метод отсрочки и осуществила нормируемые рекламные расходы, то в учете могут появиться вычитаемые временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02). Он закроется:
- в последующих периодах в рамках календарного года, если расходы будут укладываться в налоговый лимит рекламных расходов;
- в конце года, если налогового лимита для списания расходов не хватило. Так как отчетный год закончился, то этот отложенный налоговый актив уже никогда не будет погашен. Следовательно, временная разница становится постоянной.
Примеры спорных рекламных расходов
|
Вид рекламного расхода |
В чем проблема |
Позиция Минфина и ФНС |
Позиция судов |
|
Реклама на транспорте, в том числе в метро |
Можно ли при расчете налога на прибыль отнести рекламу на транспорте к наружной и не нормировать? |
Так как реклама на транспорте не относится к наружной рекламе, такие расходы нужно нормировать (письма Минфина России от 02.11.2005 № 03-03-04/1/334, от 20.04.2006 № 03-03-04/1/361) |
Реклама на транспортных средствах считается наружной, расходы на нее не нормируются (Определение ВС РФ от 30.05.2019 № 305-ЭС19-4394) |
|
Участие в выставках, ярмарках, экспозициях |
Пункт 4 ст. 264 НК РФ не уточняет, можно ли учесть в качестве ненормируемых рекламных расходов затраты, например, на дегустацию, распространение печатной продукции, охрану |
К расходам на участие в выставках следует относить только оплату вступительных взносов, разрешений и прочего для участия в подобных мероприятиях. Остальные затраты относятся к «иным видам» рекламы — в частности, расходы на дегустацию и раздачу сувенирной продукции — и подлежат нормированию (письма Минфина России от 04.08.2010 № 03-03-06/1/520, УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 № 26-12/74944) |
К ненормируемым рекламным расходам относятся все затраты, которые связаны с организацией и проведением выставки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152) |
|
Создание логотипа компании |
Может ли организация учесть затраты на разработку логотипа в качестве рекламных расходов? Цель создания логотипа — привлечь внимание к компании, ее товарам, работам, услугам |
Позиция Минфина: затраты на создание логотипа относятся к рекламным расходам (письмо Минфина России от 12.09.2014 № 03-03-06/1/45762). Так как расходы на изготовление логотипа не прямо поименованы в составе ненормируемых рекламных расходов, а также об этом прямо не сказано в письме Минфина, то такие расходы нормируются. Позиция ФНС: расходы на изготовление логотипа следует относить к ненормируемым рекламным расходам (информация на сайте ФНС РФ) |
Организация вправе использовать логотип без соответствующей регистрации, достаточно заключить договор на его создание. Поэтому логотип нельзя признать нематериальным активом, а расходы на его создание учитываются как рекламные расходы (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2009 № А40-41784/08-98-123) |
|
Специальная выкладка товаров в торговых залах |
Можно ли рассматривать в качестве рекламы применение специальных технологий выкладки товаров, направленных на привлечение внимания покупателей? |
В качестве услуг по рекламе могут рассматриваться услуги по договору, цель которого — действия исполнителя, направленные на привлечение внимания потенциальных покупателей к товарам заказчика путем применения специальных технологий выкладки товара. Такие рекламные расходы нормируются (письмо Минфина России от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71382) |
Такие затраты можно считать нормируемыми рекламными расходами (постановления АС Уральского округа от 10.06.2016 № Ф09-4959/16, ФАС Московского округа от 06.04.2011 № КА-А40/2665-11) |
|
СМС-рассылка |
При таком виде рекламы информация о товарах, работах, услугах, отправляется на конкретные телефонные номера. Соблюдается ли в этом случае такой признак рекламы, как предназначенность для неопределенного круга лиц? |
Информация, которую компания направляет потребителям через СМС-сообщения, может быть признана рекламой. Такие рекламные расходы нормируются (письмо Минфина России от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45479) |
СМС, которые содержат сведения о товарах, работах, услугах, мероприятиях организации, могут быть признаны рекламой. Для этого информация в СМС-рассылке должна носить обобщенный характер и формировать интерес к объекту рекламирования не только у лица, на чей номер отправляется сообщение, но и у иных лиц. Тогда такая информация не будет носить персонализированный характер, даже если в сообщении указаны имя и отчество абонента (решение АС Нижегородской области от 30.08.2018 № А43-21964/2018, постановления ФАС Уральского округа от 10.03.2010 № Ф09-1350/10-С1, Второго ААС от 11.02.2019 № А82-14249/2018, Седьмого ААС от 19.03.2019 № А45-36664/2018) |
|
Адресная почтовая рассылка |
Считается ли рекламой почтовая рассылка по адресной базе данных потенциальных потребителей? |
Если компания отправляет рассылку на конкретные адреса, при этом не указывает Ф.И.О. конкретного получателя, она будет считаться рекламой, а расходы на нее — нормируемыми (письмо Минфина России от 04.07.2013 № 03-03-06/1/25596) |
— |
Отдельные виды расходов учреждению следует принимать в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не в полном объеме учитываются следующие расходы:
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Их следует включать в расходы в пределах норм естественной убыли;
- суммы компенсации, выплаченные сотрудникам за использование для служебных поездок личного транспорта. Такие расходы нужно включать в расходы в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92;
- представительские расходы учитываются при расчете налоговой базы в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;
- рекламные расходы учитываются при расчете прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
В соответствии со ст. ст. 246, 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются:
- Все юридические лица РФ (ОАО, ЗАО, ООО, ИП и др.)
- Иностранные юр. лица, работающие в РФ через постоянные представительства или получающие доход от источников в России.
В соответствии со ст. ст. 246.1, 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ налог на прибыль платить не должны:
- Налогоплательщики, применяющие спец. режимы налогообложения (УСН, ЕСХН, ЕНВД), а также являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес
- Участники проекта «Инновационный центр «Сколково»
Обязанность уплаты налога на прибыль возникает только при наличии объекта налогообложения. При отсутствии прибыли, налог на прибыль платить не нужно.
Для разных категорий налогоплательщиков прибылью для целей налогообложения могут являться разные категории доходов (ст. 247 НК РФ).
Момент признания доходов и расходов
Момент признания — период, в котором отражается доход или затрата в учете по налогу на прибыль. Таких моментов два, они зависят от способа признания доходов и расходов:
- кассовый метод;
- метод начисления.
Компания выбирает один из методов и до 31 декабря (не дожидаясь начала следующего налогового периода) сообщает территориальному органу ФНС о своем выборе.
Фирмы при применении методов принимают к учету суммы в разное время. Разберемся в нюансах.
Кассовый метод предполагает, что:
- доходы учитывают в момент поступления в кассу или на расчетный счет фирмы, не раньше;
- расходы учитывают в момент списания со счета или оплаты из кассы, не раньше;
- при уплате налога суммы учитываются по датам поступления или списания.
Метод начисления:
- доходы учитывают в момент возникновения (по договорам или платежным поручениям), а не при непосредственной оплате;
- расходы учитывают в момент возникновения, а не при списании средств со счетов;
- при уплате налога суммы учитываются по задокументированным датам, даже если оплата по факту произошла позже.
Пример:
ООО «Колибри» выставили счет на оплату аренды офиса в марте, но оплата произошла только в июне. При кассовом методе бухгалтер ООО «Колибри» отражает расходы на аренду офиса в июне — по факту перевода денег. В налоговом учете этот расход списывается во втором квартале. При методе начисления бухгалтер ООО «Колибри» учитывает расход на аренду в марте, тогда, когда фирма должна была ее оплатить. В налоговом учете этот расход отражается в первом квартале.
Метод начисления вправе использовать все предприятия, а вот применение кассового метода ограничено:
- использовать его запрещено банкам;
- фирмы признают доходы и расходы по факту, только если выручка не превышает 1 млн рублей за каждый из последних четырех кварталов;
- если при применении метода лимит превышен, то фирма обязана перейти к методу начисления с начала текущего года.
Какова налоговая база, если фирма понесла убыток?
Прибыль организации по правилам налогового учета не отрицательная величина. Даже если по итогам года образовался убыток, налоговая база признается равной нулю. Налог в этом случае тоже нулевой. Документы налогового учета должны подтверждать правильность расчета налоговой базы. Декларацию подавать обязательно, даже если сумма равна нулю.